Доходи працівників, вільні від ПДФО

Податковий кодекс, як і чинний раніше Закон про доходи, дозволяє виплачувати (надавати) працівникам деякі доходи без обкладення їх ПДФО. Це доходи, які передбачені чинним законодавством і є обов’язковими, — скажімо, допомога у зв’язку із вагітністю та пологами, новорічні подарунки та путівки за рахунок коштів ФСС з ТВП тощо. Збереглися в ПКУ і такі види доходів, надання яких не є обов’язком працедавця, але які за певних умов можуть не оподатковуватися. Саме вони й будуть предметом нашого розгляду.

Допомога на поховання

За основним місцем праці померлого, згідно з п. 1 ст. 50 Закону №2240, за рахунок коштів ФСС з ТВП надається допомога на його поховання. З 01.01.2012 р. її розмір становить 2200 грн (згідно з постановою Правління ФСС з ТВП від 16.11.2011 р. №55).

Така сама допомога надається і у разі смерті члена сім’ї застрахованої особи, який був на її утриманні — за основним місцем роботи застрахованої особи — працівника.

Згідно зі ст. 21 Закону №2240 і Порядком №26 для виплати цієї допомоги працедавець має відкрити спеціальний поточний рахунок¹.

¹ Це рахунок, який підприємства відкривали, зокрема, для отримання лікарняних від ФСС з ТВП.

У разі виникнення страхового випадку (смерті працівника) особа, яка хоче отримати допомогу, має надати працедавцю померлого документи, передбачені ст. 51 Закону №2240, а саме:

1) якщо допомога на поховання застрахованої особи призначається сім’ї померлого або особі, яка здійснила поховання, — свідоцтво про смерть, видане органом реєстрації актів громадянського стану;

2) якщо допомога на поховання члена сім’ї застрахованої особи призначається застрахованій особі — свідоцтво про смерть, видане органом реєстрації актів громадянського стану, та довідку з місця проживання про перебування померлого члена сім’ї на утриманні застрахованої особи.

На підставі поданих документів комісія (уповноважений) із соціального страхування підприємства приймає рішення про призначення допомоги на поховання. А вже на підставі рішення комісії (уповноваженого), викладеного у протоколі, страхувальник-роботодавець нараховує суму допомоги та оформлює заяву-розрахунок за формою, встановленою додатком до Порядку №26. Така заява-розрахунок має бути завірена підписом керівника та головного бухгалтера, а також печаткою підприємства. Заява-розрахунок складається у двох примірниках. Один із них разом із наданими підтвердними документами, на підставі яких призначається допомога, зберігається у страхувальника, а другий подається до робочого органу ФСС з ТВП. У разі ствердного рішення робочого органу ФСС з ТВП кошти на спеціальний рахунок працедавця мають надійти протягом десяти робочих днів після надходження заяви-розрахунку. Роботодавець має виплатити допомогу не пізніше наступного робочого дня після отримання страхових коштів від ФСС з ТВП. Така допомога не обкладається ПДФО згідно з пп. 165.1.1 ПКУ.

Згідно з пп. «б» пп. 165.1.22 ПКУ не обкладається ПДФО й сума допомоги на поховання, надана (виплачена) роботодавцем померлого платника податку за його останнім місцем роботи (у тому числі перед виходом на пенсію), за рахунок власних коштів роботодавця. Зверніть увагу на те, що не оподатковується сума допомоги, наданої за рахунок коштів працедавця, яка нараховується і виплачується на користь померлого, а не його родичів чи інших осіб, навіть якщо вони здійснюють поховання. Звісно, отримати таку допомогу сам померлий не зможе — її отримують його спадкоємці разом із останнім розрахунком із таким працівником. У цьому разі вимога щодо виплати на користь померлого буде виконана.

Щоб уникнути оподаткування, допомога на поховання за рахунок працедавця має надаватися у розмірі, що не перевищує подвійний розмір суми, визначеної в абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ. У 2012 р. така допомога не має перевищувати 3000 грн.

Зверніть увагу на те, що надаватися така допомога може не тільки в грошовій, а й у майновій формі, тому (але тільки в разі, якщо така допомога буде все-таки оподаткованою¹) до доходу, наданого в негрошовій формі, слід застосувати «натуральний» коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ.

Якщо сума допомоги на поховання буде більшою за встановлений неоподатковуваний ліміт, сума перевищення оподатковуватиметься під час надання допомоги.

Приклад 1 02.02.2012 р. керівник підприємства видав наказ про виплату допомоги на поховання працівника, який працював на підприємстві і пішов з нього на пенсію, в сумі 3000 грн. Така допомога виплачується за рахунок власних коштів (прибутку) підприємства (адже ПКУ не передбачає права працедавця на віднесення її суми до податкових витрат) і не обкладається ПДФО згідно з пп. «б» пп. 165.1.22 ПКУ.

Відображення такої допомоги в обліку показано в таблиці 1, а у звіті за формою №1ДФ — у зразку.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік допомоги на поховання працівника

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Дохід	Витрати
1.	Нараховано суму допомоги на поховання	949	663	3000,00	—	—
2.	Виплачено суму допомоги	663	301	3000,00	—	—

Допомога на лікування

У 2012 році пп. «а» пп. 170.7.4 ПКУ збережено можливість допомогти працівникові неоподатковуваним фінансуванням його лікування. Як і раніше, така допомога не обмежена жодною сумою².

¹ Пункт 164.5 ПКУ допомагає визначити розмір не доходу, а базу оподаткування, отже, застосовувати його необхідно тільки для оподатковуваного доходу. Така ж логіка міститься і в роз’ясненні ДПАУ, наведеному в листі від 03.02.2011 р. №2346/6/17-0715, щоправда, щодо подарунка, а не допомоги.

² Як зазначено в пп. 170.7.4 ПКУ, до запровадження системи загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування норми цього підпункту поширюватимуться на загальну суму (вартість) допомоги, отриманої набувачем на такі цілі, з урахуванням зазначених у підпункті «а» цього підпункту обмежень.

Проте, як і раніше, надане фінансування має бути підтверджене відповідними документами й обмежене напрямами лікування, яке може бути здійснене за рахунок наданих коштів.

Допомога на лікування має бути перерахована закладу охорони здоров’я для компенсації вартості платних послуг з лікування працівника (або навіть члена його сім’ї першого ступеня споріднення), і саме про таке перерахування мають свідчити первинні документи.

Не можна без обкладення ПДФО надавати допомогу працівникові на:

1) косметичне лікування або косметичну хірургію (включаючи косметичне протезування, не пов’язане з медичними показаннями);

2) водолікування та геліотерапію, не пов’язані з хронічними захворюваннями;

3) лікування та протезування зубів з використанням дорогоцінних металів, гальванопластики та порцеляни;

4) аборти (крім абортів, які проводяться за медичними показаннями, або якщо вагітність стала наслідком зґвалтування);

5) операції з переміни статі;

6) лікування венеричних захворювань (крім СНIДу та венеричних захворювань, причиною яких стало нестатеве зараження або зґвалтування);

7) лікування тютюнової чи алкогольної залежності;

8) придбання ліків, медичних засобів та пристосувань, які не включені до переліку життєво необхідних, затвердженого Кабінетом Міністрів України. До речі, щодо останньої вимоги — згаданого переліку саме під такою назвою в чинному законодавстві вже немає. Натомість використовується Національний перелік основних лікарських засобів і виробів медичного призначення, затверджений постановою КМУ від 25.03.2009 р. №333.

У разі невідповідності (або порушення) наведених умов допомога втрачає статус неоподатковуваної і включається до оподатковуваного доходу працівника в місяці її нарахування (або порушення таких умов). Звертаємо вашу увагу на те, що оскільки наведений вид допомоги працівникові надається не грошима, то і в цьому разі, якщо така допомога все-таки стане оподатковуваною, для визначення бази оподаткування слід буде скористатися п. 165.4 ПКУ.

Приклад 2 01.02.2012 р. керівник підприємства видав наказ про надання допомоги на лікування працівника в сумі 40000 грн. Така допомога виплачується за рахунок власних коштів (прибутку) підприємства (адже ПКУ не передбачає права працедавця на віднесення її суми до податкових витрат) і не обкладається ПДФО згідно з пп. «а» пп. 170.7. 4 ПКУ.

Відображення такої допомоги в обліку показано в таблиці 2, а у звіті за формою №1ДФ — у зразку.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік допомоги на лікування працівника

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Дохід	Витрати
1.	Перераховано допомогу закладу охорони здоров’я	377	311	40000,00	—	—
2.	Списуються витрати на надання допомоги	949	663	40000,00	—	—
3.	Зазначена допомога включається до доходу працівника	663	377	40000,00	—	—

Нецільова благодійна допомога

До оподатковуваного доходу працівників не включається сума нецільової благодійної допомоги. Що таке нецільова благодійна допомога? ПКУ визначає це, порівнюючи два різні види благодійної допомоги: цільову і нецільову. Згідно з пп. 170.7.1 ПКУ цільовою є благодійна допомога, що надається під визначені умови та напрями її витрачання, а нецільовою — допомога, яка надається без встановлення таких умов або напрямів. Відповідно благодійною з метою обкладення ПДФО вважається допомога, яка надходить на користь фізосіб у вигляді коштів або майна, безоплатно виконаної роботи, наданої послуги та відповідає вимогам, визначеним пунктом 170.1 ПКУ. Для того щоб уникнути оподаткування, нецільова благодійна допомога має відповідати таким ознакам (пп. 170.7.3 ПКУ):

1) бути наданою резидентом;

2) мати грошову або матеріальну форму;

3) не перевищувати сукупно протягом звітного податкового року граничного розміру доходу, визначеного абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ. Протягом 2012 р. така допомога може надаватися (однією сумою або частинами) в розмірі не більше 1500 грн за рік.

Нецільова благодійна допомога може надаватися як у грошовій, так і в негрошовій формі, але з метою обкладення ПДФО це має значення лише в тому разі, якщо таку допомогу буде визнано оподатковуваною. А це випадки, якщо або працедавець не виконав наведених вище вимог, або допомога є більшою за встановлений неоподатковуваний ліміт.

Зверніть увагу на те, що, якщо така допомога буде видана в негрошовій формі, з метою обкладення ПДВ операцію з надання майна (робіт, послуг) працедавцем працівникові буде прирівняно до їх безоплатної поставки (надання) із відповідним оподаткуванням. Тобто база оподаткування цієї поставки визначатиметься виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (абз. 5 п. 188.1 ПКУ).

Приклад 3 15.02.2012 р. керівник підприємства видав наказ про надання нецільової благодійної допомоги працівникові у вигляді будівельних матеріалів на суму 1000 грн (без ПДВ). Така допомога надається за рахунок власних коштів (прибутку) підприємства (адже ПКУ не передбачає права працедавця на віднесення її суми до податкових витрат) і не обкладається ПДФО згідно з пп. 170.7.3 ПКУ.

Відображення такої допомоги в обліку показано в таблиці 3, а у звіті за формою №1ДФ — у зразку.

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік нецільової благодійної допомоги

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Дохід	Витрати
1.	Списуються витрати на надання допомоги	949	201	1000,00	—	—
2.	Нараховано ПЗ з ПДВ виходячи зі звичайної ціни	949	641/ПДВ	200,00	—	—

Навчання працівника за рахунок працедавця

Окремим видом доходу, який працівник може одержати від працедавця для того, щоб покращити виконання своїх трудових функцій, є безоплатне навчання або підвищення кваліфікації. Така можливість надана працівникові пп. 165.1.21 ПКУ. Але цей підпункт встановлює і певні вимоги для звільнення доходу у вартості навчання від оподаткування:

1) кошти надаються не працівникові, а закладу освіти. Права компенсувати без відповідного оподаткування працівникові сплачені ним від його імені кошти за навчання ПКУ не передбачено;

2) заклад освіти має бути лише вітчизняним вищим та професійно-технічним навчальним закладом;

3) вартість навчання, яка звільнена від ПДФО, має не перевищувати граничний розмір, установлений пп. 169.4.1 ПКУ на кожен повний або неповний місяць навчання. Як ми вже зазначали вище, у 2012 р. така сума становить 1500 грн на місяць;

4) працівник має укласти з працедавцем письмовий договір (контракт) про взяття зобов’язання з відпрацювання у такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше ніж три роки.

У разі порушення хоч однієї з наведених умов вартість навчання стає оподатковуваною, причому із застосуванням «натурального» коефіцієнта за п. 164.5 ПКУ.

Зверніть увагу, що згідно з абз. 2 пп. 140.1.3 ПКУ витрати на навчання працівника можна віднести на податкові витрати у разі, якщо роботодавець є платником податку на прибуток, але також за певних умов. Це мають бути витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов’язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності. Вимог до вітчизняних навчальних закладів ПКУ не встановлює — це можуть бути, в тому числі, але не виключно, вищі та професійно-технічні навчальні заклади. З працівником, якому працедавець оплачує навчання, треба укласти письмовий договір (контракт) про взяті ним зобов’язання відпрацювати у такого роботодавця після закінчення навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років. У разі розірвання такого договору (контракту) працедавець зобов’язаний збільшити дохід у сумі фактично здійснених ним витрат на навчання та/або професійну підготовку, які були включені до складу його витрат, а також нарахувати пеню в розмірі 120% облікової ставки НБУ до несплаченої суми ПЗ з податку на прибуток.

Приклад 4 01.03.2012 р. працівник уклав із підприємством договір про навчання у ВНЗ з обов’язковим відпрацюванням на підприємстві трьох років після закінчення навчання і отримання професії. 10.03.2012 р. підприємство перерахувало кошти в сумі 15000 грн (без ПДВ) за 10 місяців навчання. Таку допомогу можна віднести на податкові витрати згідно з пп. 140.1.3 ПКУ і не обкладати ПДФО згідно з пп. 165.1.21 ПКУ.

Відображення такої допомоги в обліку показано в таблиці 4, а у звіті за формою №1ДФ — у зразку.

Таблиця 4

Бухгалтерський та податковий облік навчання працівника

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Дохід	Витрати
1.	Перераховано суму коштів за навчання працівника внз	377	311	15000,00	—	—
2.	Витрати на оплату навчання визнаються витратами майбутніх періодів	39	663	15000,00	—	—
3.	Визнається отриманий дохід працівника	663	377	15000,00	—	—
4.	Вартість 1 місяця навчання (вересня 2012 р.) включається до витрат звітного періоду	92	39	1500,00	—	1500*
* Згідно з пп. 140.1.3 ПКУ за датою визнання витрат, встановленою п. 138.5 ПКУ.

Зразок

Відображення у ф. №1ДФ за I квартал 2012 р. наданих фізособам доходів (фрагмент)за умовами прикладів 1 — 4

Відображення у звітності

Підпунктом 14.1.180 ПКУ визначено перелік податкових агентів щодо ПДФО. До них належать:

1) юрособи (філії, відділення, інші відокремлені підрозділи);

2) самозайняті особи;

3) представництва нерезидента — юридичної особи.

Ці особи зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення норм ПКУ.

Такі самі обов’язки мають наведені вище особи і щодо неоподатковуваних доходів, наданих фізособам. Хоч ПДФО в цьому разі і не нараховується, не утримується і не сплачується до бюджету (тобто половину обов’язку з податкового агента знято), відобразити нарахований і виплачений (наданий) фізособі дохід у податковій звітності все-таки треба¹.

¹ Хоча різні органи влади з цього приводу мають різні погляди. Так, Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики у листі від 23.06.2011 р. №04-39/10-634 говорить, що неоподатковувані доходи у звіті за ф. №1ДФ відображати не треба. Однак ні ПКУ, ні Порядок №1020 не містять такого зауваження. З іншого боку, п. 1.2 Порядку №1020 говорить про те, що №1ДФ мають заповнювати податкові агенти, які нараховують (виплачують, надають) доходи фізичній особі та/або зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі. Це дає можливість деяким податковим агентам заперечувати свій обов’язок щодо відображення в №1ДФ неоподатковуваних доходів.

Отже, у звіті за формою №1ДФ слід відобразити неоподатковуваний дохід у розрізі:

1) фізосіб, яким він був наданий;

2) ознак доходу, які відповідають такому неоподатковуваному доходу (наприклад, сума допомоги на лікування — 143, допомоги на поховання — 146, вартість навчання — 145 тощо);

3) періодів їх нарахування і виплати (надання).

Виняток становлять лише вартість використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платникові податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, коли таке надання або компенсація зумовлені виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачені нормами колективного договору або надаються відповідно до закону в установлених ними межах. Порядком №1020 не встановлено для таких доходів окремої ознаки, не вимагає їх наведення у звітності і ДПСУ — не в останню чергу тому, що найчастіше суму такого доходу важко встановити. Однак якщо встановити її все-таки можливо (наприклад, у випадку з компенсацією вартості орендованого працівником житла), радимо про всяк випадок відображати нарахування і виплату такого доходу з ознакою 127.

У тих випадках, коли податковий агент не може встановити, чи виконано всі вимоги щодо звільнення від оподаткування в наданому доході, обов’язок відзвітувати та сплатити податок перекладається на фізосіб — одержувачів доходу. Так, наприклад, згідно з пп. 170.1.1 ПКУ фізособа зобов’язана подати річну податкову декларацію у разі, якщо загальна сума отриманої нецільової благодійної допомоги протягом звітного податкового року перевищує неоподатковуваний розмір, установлений ПКУ. При цьому в такій декларації (а подаватиметься вона до 1 травня року, наступного за звітним, за новою формою, затвердженою наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. №1395) фізособа повинна буде зазначити, зокрема, загальну суму одержаної нецільової благодійної допомоги, нарахувати ПДФО, який вона мала сплатити у зв’язку із таким отриманням, і сплатити нарахований за наслідками декларації ПДФО до 1 серпня року, наступного за звітним податковим роком.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон №2240 — Закон України від 18.01.2001 р. №2240-III «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням».
• Порядок №26 — Порядок фінансування страхувальників для надання застрахованим особам матеріального забезпечення за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, затверджений постановою Правління ФСС з ТВП від 22.12.2010 р. №26.
• Наказ №1020 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.